Die betriebliche Altersvorsorge: Von der Pensionszusage bis zum Pensionsfonds
Einleitung
Das Thema Altersversorgung gewinnt zunehmend an Bedeutung. Selbstständige und nicht sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer sind ohnehin für ihre Altersversorgung selber verantwortlich und gesetzlich Versicherte sollten sich zusätzlich zu den staatlichen Renten privat absichern, um auch im Alter einen angemessenen Lebensstandard halten zu können.
Um die private Versorgung zu unterstützen, hat der Gesetzgeber einen Anreiz von steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Vorteilen geschaffen, die den Aufbau von privaten zusätzlichen Renten unterstützen.
Grundlagen der betrieblichen Altersvorsorge
Eine Altersversorgung ist dann betrieblich, wenn sie im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis gewährt wird. Darunter fallen alle Leistungen, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer zusagt und die der Altersversorgung, der Hinterbliebenenversorgung sowie der Invaliditätsversorgung des Arbeitnehmers dienen.
Durch das Altersvermögensgesetz wurden im Wesentlichen ab 2002 Neuregelungen eingeführt, die den Aufbau einer kapitalgedeckten zusätzlichen Altersversorgung durch steuerliche Förderung unterstützen. Dazu zählen im Wesentlichen der Anspruch auf Entgeltumwandlung, die Einführung von Pensionsfonds, die Steuerfreiheit von Beiträgen an eine Pensionskasse oder an einen Pensionsfonds sowie die Förderung der privaten Altersvorsorge mittels Zulage und Sonderausgabenabzug.
2005 trat das Alterseinkünftegesetz in Kraft. Neu geregelt wurden Beiträge an Pensionskassen, Pensionsfonds und Direktversicherung aufgrund von Alt- und Neuzusagen, der Wegfall der Pauschalversteuerung, die zusätzlichen Steuerfreigrenze bei Beiträgen an Pensionskassen, Pensionsfonds und Direktversicherungen und die Anwendung der Vervielfältigungsregel.
Mögliche Durchführungswege zur betrieblichen Altersvorsorge
Es gibt derzeit 5 Wege zur betrieblichen Altersversorgung: Eine Versorgungszusage kann unmittelbar durch den Arbeitgeber zugunsten des jeweiligen Arbeitnehmers erfolgen wie bei der Pensionszusage. Das bedeutet, der Arbeitnehmer erwirbt einen direkten Anspruch gegen den Arbeitgeber. Daneben besteht die Möglichkeit, die Versorgung mittelbar über einen selbstständigen Versorgungsträger zu erhalten. Dies ist der Fall bei einer Direktversicherung, Unterstützungskasse, Pensionskasse und Pensionsfonds.
Für alle Durchführungswege gilt, dass ein künftiger Entgeltanspruch des Arbeitnehmers in eine Anwartschaft auf Versorgungsleistung umgewandelt wird. Dafür stehen drei Möglichkeiten zur Verfügung: die Leistungszusage nach § 1 Abs. 1 S. 1 u. 3 BetrAVG, die beitragsorientierte Leistungszusage nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG sowie die Beitragszusage nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG.
Zwischen den verschiedenen Durchführungswegen, die im Folgenden kurz dargestellt werden, kann der Arbeitgeber grundsätzlich frei wählen.
1. Die Pensionszusage
Bei einer Pensionszusage (Direktzusage) ist der Arbeitgeber im Versorgungsfall dem Arbeitnehmer direkt verpflichtet. Die Zusage löst beim Arbeitnehmer keinen Arbeitslohnzufluss aus. Die Versorgungsbezüge sind im Versorgungsfall nach Abzug des Versorgungsfreibetrags in voller Höhe als Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit zu versteuern (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 u. Abs. 2 EStG). Der Arbeitgeber ist verpflichtet, die Versorgungszusage gegen Insolvenz beim Pensions-Sicherungs-Verein abzusichern (§ 10 BetrAVG).
Die Finanzierung der Pensionszusage erfolgt über die Bildung einer Pensionsrückstellung in der Bilanz des Unternehmens. Die Rückstellungsbeträge sind anhand eines versicherungsmathematischen Gutachtens zu ermitteln. Die Zuführungsbeträge mindern den handels- und steuerrechtlichen Gewinn des Arbeitgebers. Zudem kann der Arbeitgeber zur Sicherstellung der künftigen Finanzierung der Pensionszahlungen eine sog. Rückdeckungsversicherung bei einem Versicherungsunternehmen abschließen.
Die Beitragszahlungen an den Pensionssicherungsverein und gegebenenfalls an die Rückdeckungsversicherung sind abzugsfähige Betriebsausgaben. Der Rückkaufswert der Rückdeckungsversicherung ist in der Bilanz des Unternehmens zu aktivieren.
2. Die Direktversicherung
Eine Direktversicherung ist eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers, die der Arbeitgeber abschließt. Der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen sind hierbei hinsichtlich der Versorgungsbezüge bezugsberechtigt (§1 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG). Die Beiträge des Arbeitgebers sind sofort zufließender Arbeitslohn. Träger der Versorgung ist das Versicherungsunternehmen und nicht der Arbeitgeber. Das Versorgungsrisiko liegt somit nicht beim Arbeitgeber, sondern bei dem Versicherungsunternehmen. Damit ist auch eine Absicherung des Insolvenzrisikos des Arbeitgebers nicht erforderlich.
Die Beiträge zur Direktversicherung stellen beim Arbeitgeber Lohnkosten und damit steuerlich berücksichtigungsfähige Betriebsausgaben dar. Da der Versicherungsanspruch unmittelbar dem Arbeitnehmer zusteht, ist er in der Bilanz des Arbeitgebers nicht zu aktivieren.
Die vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge sind steuerlicher Arbeitslohn, der vom Arbeitgeber direkt an das Versicherungsunternehmen gezahlt wird.
Bei Versorgungszusagen, die vor dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden, kann bis zu einer jährlichen Beitragszahlung von 1.752,00 Euro eine pauschale Versteuerung durch den Arbeitgeber vorgenommen werden. Die Beiträge unterliegen auch nicht der Sozialversicherung, wenn sie zusätzlich zum Arbeitslohn gezahlt und pauschal versteuert werden. Der pauschale Steuersatz beträgt 20% und wird vom Arbeitgeber geschuldet. Eine Versteuerung durch den Arbeitnehmer erfolgt dann nicht mehr.
Kommt es zur Auszahlung der Versicherungsleistung in Form einer monatlichen Rente, so ist diese nur mit dem Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 1 Buchstabe a EStG einkommensteuerpflichtig. Findet eine Kapitalauszahlung statt und erfolgt die Leistung nicht vor Ablauf von 12 Jahren nach Vertragsabschluss und wurden Beiträge für mindestens 5 Jahre eingezahlt, ist die Versicherungsleistung vollständig steuerfrei.
Bei Abschluss der Direktversicherung nach dem 31.12.2004 entfällt die Möglichkeit der steuerlichen Pauschalierung. Die Beitragszahlung unterliegt dem individuellen Steuersatz des Arbeitnehmers. Sie sind aber in Höhe von 4% der Beitragsbemessungsgrenze (derzeit 64.800,00 Euro bzw. 54.600,00 Euro für die neuen Bundesländer) in der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 63 EStG steuer- uns sozialversicherungsfrei. Es können weitere 1.800,00 Euro in die Direktversicherung steuerfrei eingezahlt werden. Diese Beträge unterliegen aber der Sozialversicherungspflicht.
Die Besteuerung der Auszahlungen beim Arbeitnehmer entspricht der steuerlichen Behandlung der Einzahlungen. Die Auszahlungsbeträge werden voll versteuert, wenn die Einzahlungen nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei erfolgten. Bei einer pauschalen Versteuerung durch den Arbeitgeber erfolgt nur die Versteuerung des (wesentlich geringeren) Ertragsanteils.
3. Pensionskasse
Bei den Pensionskassen handelt es sich um rechtlich selbständige Versorgungseinrichtungen, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch auf seine Versorgungsleistung gewähren. Die Pensionskasse haftet somit selber für die zugesagten Leistungen. Diese Zusage kann in Form einer Leistungszusage, einer beitragsorientierten Zusage, einer Entgeltumwandlung oder einer Beitragszusage mit Mindestleistung erfolgen. Bei der Leistungszusage wird die Höhe der Leistung im Vorhinein festgelegt.
Die beitragsorientierte Zusage setzt voraus, dass ein bestimmter Anteil des Gehalts in Beiträge zur Pensionskasse umgewandelt werden, die dann eine entsprechende Anwartschaft entstehen lassen. Werden zukünftige Entgeltansprüche des Arbeitnehmers in eine Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt, handelt es sich um eine Entgeltumwandlung. Die Beitragszusage mit Mindestleistung unterscheidet sich zu den übrigen Formen der Leistungszusage v.a. dadurch, dass die Höhe der Versorgungsleistungen erst bei Eintritt des Versorgungsfalls ermittelt werden kann, da sie sich aus der Summe der Beiträge und der erwirtschafteten Erträge zusammensetzt.
Die Beitragszahlungen in die Pensionskasse stellen Arbeitslohn dar. Entsprechend den bei der Direktversicherung dargestellten Grenzen sind die Beitragszahlungen aber von der Einkommensteuer und Sozialversicherung befreit. Ebenso können auch hier weitere 1.800,00 Euro steuerfrei, aber sozialversicherungspflichtig in die Pensionskasse eingezahlt werden.
Für Altfälle, d.h. vor dem 01.01.2005 abgeschlossene Verträge ist auch hier noch eine Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b Abs. 1 EStG alte Fassung wie bei der Direktversicherung möglich.
Beiträge zu einer umlagefinanzierten Altersversorgung können bei Vorliegen des ersten Dienstverhältnisses bis zu 1.752,00 Euro/Jahr mit 20% pauschal versteuert werden. Für Abfindungszahlungen, die für eine betriebliche Altersvorsorge verwendet werden, gelten den oben dargestellten Grundsätzen entsprechende Regelungen. Dabei ist die Vervielfältigungsregelung des § 40b Abs. 2 EStG zu beachten.
Die Besteuerung der Auszahlungen beim Arbeitnehmer entspricht auch hier der steuerlichen Behandlung der Einzahlungen. Die Auszahlungsbeträge werden voll versteuert, wenn die Einzahlungen nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei erfolgten. Bei einer pauschalen Versteuerung durch den Arbeitgeber erfolgt auch hier, wie bei der Direktversicherung, nur die Versteuerung des Ertragsanteils.
4. Unterstützungskasse
Bei der Unterstützungskasse handelt es sich um eine rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung, bei der im Unterschied zur Pensionskasse, kein Rechtsanspruch auf Leistung der Kasse gewährt wird. Der Rechtsanspruch auf Leistung besteht hier aber gegenüber dem Arbeitgeber. Neben der Leistungszusage sind auch hier, wie bei der Pensionskasse, Leistungszusagen, beitragsorientierte Leistungszusagen sowie Entgeltumwandlungen möglich.
Die Unterstützungskassen sind im Gegensatz zu den Pensionskassen, die den Genehmigungen einer Aufsichtsbehörde unterliegen, bei der Verwendung ihres Vermögens frei. Rückgedeckte Unterstützungskassen schließen im Gegensatz zu nicht rückgedeckten Kassen eine Rückdeckungsversicherung zur Sicherstellung der Versorgungsleistungen ab.
Die Beitragszahlungen in der Ansparphase unterliegen beim Arbeitnehmer nicht der Einkommensbesteuerung. Sozialversicherungsrechtlich gilt auch hier, dass die Beitragszahlungen bis zu 4% der Beitragsbemessungsgrenze beitragsfrei sind.
Die Zahlungen des Arbeitgebers an eine rückgedeckte Unterstützungskasse sind Betriebsausgaben. Die Zahlungen müssen durchgehend bis zum Erreichen der Altersgrenze in gleichbleibender oder gegebenenfalls steigender Höhe geleistet werden. Bei den Beiträgen an den Pensionssicherungsverein handelt es sich ebenfalls um Betriebsausgaben. Handelt es sich um eine nicht rückgedeckte Unterstützungskasse, können die Zahlungen nur eingeschränkt als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Erst bei Eintritt des Versorgungsfalls können die aufzuwendenden Zahlungen der Unterstützungskasse vom Arbeitgeber abgezogen werden.
5. Pensionsfonds
Pensionsfonds sind selbständige Versorgungseinrichtungen. Sie gewähren dem Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen. Sie ähneln damit den Pensionskassen, haben aber einen größeren Spielraum bei der Anlage des Vermögens und können somit größere Renditechancen nutzen. Zur Absicherung des Risikos unterliegen die Fonds der Insolvenzsicherung durch den Pensions-Sicherungs-Verein. Das Kapital darf nur in Form einer lebenslangen Rentenzahlung erfolgen, anders als bei den Pensionskassen, die auch eine Einmalauszahlung zulassen.
Grundsätzlich besteht der Rechtsanspruch zwischen Arbeitnehmer und dem Pensionsfonds. Sollte der Pensionsfonds nicht in der Lage sein, die eingezahlten Beiträge wieder auszukehren, trifft den Arbeitgeber eine Nachschusspflicht, wenn er eine Leistungszusage mit Mindestleistung abgegeben hat. Bei einer Leistungszusage haftet er sogar unbegrenzt für die gegebene Zusage.
Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds sind Arbeitslohn. Bis zu 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung sind auch in diesem Fall steuerfrei, wenn es sich um ein bestehendes erstes Dienstverhältnis handelt. Weitere 1.800,00 Euro sind auch hier bei Neuzusagen ab dem 01.01.2005 steuerfrei. Die Möglichkeit der Lohnsteuer-Pauschalierung besteht hier nicht.
Es besteht für den Arbeitnehmer auch die Möglichkeit, bei Entgeltumwandlung anstelle der Steuerfreiheit die Altersvorsorgezulage oder den Sonderausgabenabzug in Anspruch zu nehmen (§ 82 Abs. 2 Satz 1 i.v.m. § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG).
Hat der Arbeitnehmer die Steuerfreiheit, den Sonderausgabenabzug oder die Zulagenförderung in Anspruch genommen, so unterliegen die späteren Rentenzahlungen in voller Höhe der Besteuerung. Auszahlungen aus Beiträgen, die die Freibeträge überstiegen haben, oder bei denen der Arbeitnehmer auf die Steuerfreiheit verzichtet hat, werden dagegen auch hier nur mit dem Ertragsanteil versteuert.
Zusammenfassung:
Zur Durchführung der Umwandlungsvereinbarung stehen fünf Durchführungswege zur Verfügung:
- Pensionszusage
- Direktversicherung
- Pensionskassen