Generationenwechsel
im Mittelstand

Überblick über das

Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht

Teil III der Serie "Überblick über das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht"

Die zivilrechtlichen Säulen des Generationenwechsels und besondere zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten

Im dritten Teil der Serie "Generationenwechsel im MIttelstand" erhalten Sie einen Überblick über Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht in die zivilrechtlichen Säulen des Generationenwechsels.

Die Inhalte:

  1. Privatvermögen

  2. Betriebsvermögen

Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht entsprechen einander, mit der einzigen Ausnahme, dass bei Schenkungen an Eltern oder Voreltern, die im Rahmen des Generationenwechsels allerdings keine Rolle spielen, weil sich der Generationenwechsel üblicherweise im Stammbaum nicht nach oben sondern nach unten vollzieht, die Eltern nicht zur günstigen Steuerklasse I gehören, sondern zur Steuerklasse II.

Abgesehen davon gilt generell Folgendes:

1. Privatvermögen

Für die Bemessung der Erbschaftsteuer bei Privatvermögen sind einerseits die Steuerklassen relevant, zum anderen die Steuersätze und schließlich die Freibeträge. Die Steuerklassen wurden bereits eingangs dieses Beitrages erwähnt und sind in § 15 Erbschaftsteuergesetz definiert. Die Steuerklassen finden auch dann Anwendung, wenn die Verwandtschaft durch Annahme als Kind bürgerlich-rechtlich erloschen ist. Sie finden ebenfalls Anwendung, insoweit es um Firmenanteile oder Anteile an Kapitalgesellschaften geht. Hierfür gelten jedoch ggf. zusätzlich die Besonderheiten der Begünstigung von Betriebsvermögen. Erwerbe innerhalb von 10 Jahren werden zusammengerechnet.

Der Wert des Nachlasses, soweit nicht in Geld bezifferbar, richtet sich nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes.

Von den Freibeträgen war ebenfalls bereits weiter oben die Rede. Diese sind in § 16 ErbStG abgedruckt und nachzulesen. Wissen sollte man, dass der Steuerfreibetrag für Ehegatten und Lebenspartner 500.000,00 €, für Kinder und Kinder verstorbener Kinder 400.000,00 €, für Enkelkinder 200.000,00 € und für Eltern und Voreltern 100.000,00 € beträgt.

Für entferntere Verwandte (im Einzelnen § 15 Abs. 1 ErbStG) gilt in der Regel ein Freibetrag von lediglich 20.000,00 €. Dies gilt auch für Zweckzuwendungen wie Stiftungen, es sei denn, bei den Destinatären handelt es sich um nahe Familienangehörige. Dann richten sich die Freibeträge nach der im Bezug auf das Verwandtschaftsverhältnis zwischen Stifter und Destinatären geltenden Steuerklasse.

Die Steuersätze sind in § 19 ErbStG im Einzelnen abgedruckt und variieren je nach Höhe des Erwerbs. Der Mindeststeuersatz in Steuerklasse I bei Erwerben bis 75.000,00 € beträgt 7 %, der höchste Steuersatz, der für Steuerklasse III für Erwerbe ab 13 Mio. Euro gilt, beträgt 50 %.

Die Steuersätze sind je nach Steuerklasse unterschiedlich hoch, und die Unterschiede richten sich auch nach der Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs. So beträgt beispielsweise für Erwerbe bis 600.000,00 € für die Steuerklasse II der Steuersatz 25 %, ab Erwerben in Höhe von 6 Mio. Euro gilt für die Steuerklasse II bereits ein Steuersatz von 30 % und ab 13 Mio. Euro ein solcher von 50 %.

Auf die Wiedergabe der Steuersatztabelle soll an dieser Stelle verzichtet werden.

Neben den bereits erwähnten allgemeinen Freibeträgen gibt es bei Privatvermögen noch eine Reihe besonderer Steuerbefreiungen, beispielsweise für Hausrat und bewegliche Gegenstände bis zu einem bestimmten Wert (Hausrat bis 41.000,00 €, sonstige Gegenstände bis 12.000,00 €). Schließlich genießen Ehegatten und Kinder einen sog. Versorgungsfreibetrag. Dieser beträgt bei Ehegatten 256.000,00 €, für Kinder ist er je nach Alter gestaffelt, je jünger das Kind, desto geringer der Versorgungsfreibetrag (die Spanne reicht von 52.000,00 € bei einem Alter bis zu 5 Jahren bis zu 10.300,00 € bei einem Alter von mehr als 20 Jahren bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres).

Sofern Ehegatten oder Kinder aus Anlass des Todes des Erblassers nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Versorgungsbezüge zustehen, so wird der Versorgungsfreibetrag um den Kapitalwert der Versorgungsbezüge gekürzt, hier kommen etwa Witwen- oder Waisenrenten in Betracht.

Regelungen zu Sachwerten

Zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke genießen einen Bewertungsabschlag von 10 %.

Grundbesitz, Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive können ebenfalls Steuervergünstigungen genießen, wenn ihre Erhaltung wegen ihrer Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im öffentlichen Interesse liegt, die jährlichen Kosten über den erzielten Einnahmen liegen und die Gegenstände in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang den Zwecken der Forschung oder Volksbildung nutzbar gemacht werden. Unter Umständen sind solche Gegenstände auch gänzlich von der Steuer befreit, wenn es sich um schützenswerte Baudenkmäler oder Gegenstände handelt, die nach dem Kulturschutzgesetz besonderen Schutz genießen. Die Steuerbefreiung entfällt, wenn der Gegenstand innerhalb von 10 Jahren nach dem Erwerb veräußert wird.

Gleiches gilt für das sog. Familienheim. Das Familienheim, also üblicherweise das selbst genutzte Einfamilienhaus, in dem der Erblasser  mit Ehegatten und/oder Kindern lebt, unterfällt nicht der Erbschaftsteuer, wenn der Ehegatte darin noch 10 Jahre weiter wohnt. Das gilt auch, wenn der Erblasser zuletzt aus zwingenden Gründen das Familienheim nicht mehr selbst nutzen konnte, beispielsweise weil er in einem Heim betreut werden musste.

Die Steuerbefreiung fällt auch dann nicht weg, wenn der überlebende Ehegatte seinerseits das Familienheim aus demselben Grunde keine 10 Jahre mehr nutzen kann und darin weiterhin die Kinder wohnen oder im Zusammenhang mit dem Erbfall dort einziehen, wobei diese aber ebenfalls wiederum 10 Jahre in dem Familienheim wohnen bleiben müssen. Der Einzug muss ohne schuldhaftes Zögern erfolgen, man darf also nicht grundlos das Familienheim über Gebühr leer stehen lassen.

Bei Kindern gilt die Steuerbefreiung nur, insoweit das Familienheim eine Wohnfläche von 200 m2 nicht überschreitet.

Weitere Steuerbefreiungstatbestände

In § 13 Erbschaftsteuergesetz sind noch eine Reihe von weiteren Steuerbefreiungstatbeständen aufgeführt, so beispielsweise Zuwendungen für mildtätige Zwecke oder Zuwendungen an Parteien oder Religionsgesellschaften oder gemeinnützige Stiftungen sowie Zuwendungen als Gegenleistung für Pflege oder Unterhalt.

Die Regelungen erstrecken sich insgesamt in der Textausgabe aus dem Beck-Verlag über sechs Seiten. Die vorstehende Darstellung beschränkt sich daher auf das Wesentliche und erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Zuwendungen an Privatpersonen bleiben nur insoweit steuerfrei, als sie den Vermögensverhältnissen und der Lebensstellung des Bedachten entsprechen.

2. Betriebsvermögen

Die Besteuerung von Betriebsvermögen im Erbschaft- und Schenkungsteuerfall ist derart komplex, dass im Folgenden nur ein kurzer Überblick gegeben werden kann. Die Regelungen befinden sich in § 13 a ff. des Erbschaftsteuergesetzes und erstrecken sich über insgesamt gut elf Seiten. Es wäre auch wenig zielführend, diese im Wortlaut wiederzugeben, denn dabei ginge der Überblick über das Große und Ganze völlig verloren.

Betriebsvermögen im Sinne des Gesetzes genießt bis zum Wert eines Erwerbes von 26 Mio. Euro einen sog. Regel-Verschonungsabschlag von 85 % des Unternehmenswertes. Den Wert eines übertragenen Unternehmens zu bestimmen, obliegt regelmäßig einem Sachverständigen und fällt nicht in die Kompetenz von Juristen. Die 26 Mio. Euro-Grenze wurde aufgrund der Überprüfung der früher geltenden Regelungen durch das Bundesverfassungsgericht mit Rückwirkung ab dem 01.07.2016 eingeführt.

Die betreffende Erbschaftsteuerreform hatte übrigens nur Auswirkungen auf die Besteuerung von Betriebsvermögen im Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerfall. Die Besteuerung von Privatvermögen blieb unverändert.

Was gehört zum Verwaltungsvermögen?

Das Bundesverfassungsgericht hatte moniert, dass die Begünstigung großer Unternehmen mit einem Unternehmenswert von über 26 Mio. Euro ohne eine sog. Bedürfnisprüfung (also eine Prüfung dahingehend, ob das Unternehmen für seinen Fortbestand überhaupt auf eine Steuerbegünstigung angewiesen ist) unverhältnismäßig sei. Ebenso unverhältnismäßig befand es das Bundesverfassungsgericht, reines Verwaltungsvermögen ebenfalls generell wie Betriebsvermögen zu begünstigen, auch wenn es Bestandteil eines Gewerbebetriebes ist. Was zum Verwaltungsvermögen gehört, hat der Gesetzgeber in § 13 B Abs. 4 des ErbStG definiert.

Beteiligungen an Kapitalgesellschaften unter 25 % sind in der Regel Verwaltungsvermögen, des gleichen Wertpapiere, verpachtete oder vermietete Betriebe etc., also im Wesentlichen solches Vermögen, welches hauptsächlich dem Zweck dient, kapitalertragsähnliche Erlöse zu erzielen oder unproduktiv ist.

Hintergrund dessen ist der Umstand, dass die Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, die übrigens auch für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft sowie Anteile an Kapitalgesellschaften gilt, dem Zweck dient, zu verhindern, dass laufende Betriebe, die Arbeitsplätze vorhalten und sichern, durch die Belastung mit der Erbschaftsteuer in Existenznot geraten.

Dass die Steuervergünstigung ihren Zweck erreicht, soll dadurch gesichert werden, dass Voraussetzung für die Gewährung des Verschonungsabschlages ist, dass die sog. Lohnsumme des Betriebes innerhalb der sog. Lohnsummenfrist (5 Jahre) insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet.

Im Klartext bedeutet das, dass die Summe der Löhne, die der Betrieb an seine Mitarbeiter zahlt, im Wesentlichen konstant bleiben muss (400 % verteilt auf 5 Jahre).

Dieser Prozentsatz verringert sich, je weniger Beschäftigte ein Betrieb hat. Hat der Betrieb mehr als 5 aber nicht mehr als 10 Beschäftigte, so gilt eine Mindestlohnsumme von 250 %, verteilt auf 5 Jahre, hat der Betrieb mehr als 10 aber nicht mehr als 15 Beschäftigte, so gilt eine Mindestlohnsumme von 300 % für den o. a. Zeitraum (Lohnsummenfrist). Wird die Lohnsumme binnen der Lohnsummenfrist unterschritten, so vermindert sich der Verschonungsabschlag für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird. Ebenfalls 5 Jahre lang muss der Erwerber den Betrieb behalten, sehr vereinfacht ausgedrückt.

Wird der Betrieb innerhalb der Behaltensfrist veräußert, so entfällt der Verschonungsabschlag rückwirkend nicht komplett, sondern nur verhältnismäßig, je nach dem, inwieweit die Behaltensfrist unterschritten wird. Der Verschonungsabschlag entfällt nicht, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten wiederum in einen Betrieb investiert wird, der zum begünstigten Vermögen gehört.

Das sog. Verwaltungsvermögen ist steuerlich unerheblich, soweit dessen Wert 10 % des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Wertes des Betriebsvermögens nicht übersteigt (10 % sind sog. unschädliches Verwaltungsvermögen).

Was zum Verwaltungsvermögen gehört, ist wie ausgeführt, gesetzlich definiert. Hierbei wurde durch die Erbschaftsteuerreform im Jahre 2016 der Katalog von Gegenständen, die ausdrücklich als Verwaltungsvermögen zählen, erweitert. Dazu gehören beispielsweise Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge sowie sonstige, typischerweise der privaten Lebensführung dienende, Gegenstände. Wenn die Herstellung, Verarbeitung, Vermietung oder der Handel mit diesen Objekten nicht Hauptzweck des Betriebes ist.

Von der Verschonung ausgenommen, also nicht wie begünstigtes Betriebsvermögen behandelt, wird junges Verwaltungsvermögen, das dem Betrieb weniger als zwei Jahre zuzurechnen ist. Um die Liquidität des Unternehmens zu sichern, sind allerdings Barvermögen, geldwerte Forderungen und andere Finanzmittel nach Saldierung mit den betrieblichen Schulden bis zu einem Anteil von 15 % des Wertes des Betriebsvermögens begünstigt. Auch Verwaltungsvermögen, das ausschließlich und dauerhaft der Deckung von Altersvorsorgeverpflichtungen dient, ist begünstigt. Voraussetzung hierfür ist aber, dass die entsprechenden Vermögensgegenstände dem Zugriff aller nicht unmittelbar aus den Altersvorsorgeverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sind, also sichergestellt ist, dass die betreffenden Vermögenswerte tatsächlich auch der Altersvorsorge für die Beschäftigten zugute kommen.

Bei einem Anteil des Verwaltungsvermögens von mehr als 90 % findet eine Verschonung generell nicht statt.

Regelungen für mehrstufige Unternehmensstrukturen, kleine Betriebe und Familienunternehmen

Bei mehrstufigen Unternehmensstrukturen mit Beteiligungsgesellschaften ist das gesamte Betriebsvermögen zu betrachten. Ein Ausnutzen des Verwaltungsvermögensanteils von 10 % auf jeder Beteiligungsebene ist nicht möglich. Wenn Verwaltungsvermögen innerhalb von zwei Jahren nach dem Tod des Erblassers aufgrund eines von dem Erblasser bereits vorgefassten Plans für Investitionen im Betrieb verwendet wird, die wiederum einer originär gewerblichen Tätigkeit dienen, wird auch das Verwaltungsvermögen verschont.

Die Lohnsumme, auf die es nach Vorgesagtem im Wesentlichen in Bezug auf die Behaltensfrist ankommt, berechnet sich ohne die Vergütung für Beschäftigte im Mutterschutz, in einem Ausbildungsverhältnis, die Elterngeld beziehen oder bei denen es sich um sog. Saisonarbeiter handelt.

Bei Betrieben, die unter 6 Mitarbeiter beschäftigen, ist eine Lohnsumme nicht relevant. Die Verschonung von 85 % des Betriebsvermögens ist der Regelfall (sog. Regelverschonung).

Darüber hinaus ist es aber möglich, optional die Verschonung von 100 % des Betriebsvermögens zu erreichen, was der Erwerber unwiderruflich zu erklären hat. Voraussetzung ist, dass das begünstigungsfähige Vermögen nicht zu mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen besteht.

Wer 100 % Verschonungsabschlag in Anspruch nehmen will, muss verschärfte Voraussetzungen erfüllen: An die Stelle der Lohnsummenfrist von 5 Jahren tritt eine solche von 7 Jahren. Die Mindestlohnsumme erhöht sich von 400 % auf 700 % bzw. von 250 % auf 500 % und von 300 % auf 565 %, je nach Anzahl der Beschäftigten. Die Staffelung in Bezug auf die Beschäftigtenzahl entspricht derjenigen bei Inanspruchnahme der Regelverschonung.

Wenn bestimmte für Familienunternehmen typische gesellschaftsvertragliche oder satzungsmäßige Beschränkungen existieren, gibt es eine Steuerbefreiung als Vorababschlag von bis zu 30 % auf den begünstigten Teil des Betriebsvermögens zusätzlich zu vorstehend Aufgeführtem. Dieser Abschlag ist vorweg in Abzug zu bringen und richtet sich seiner Höhe nach nach der im Gesellschaftsvertrag festgeschriebenen prozentualen Minderung der Abfindung für einen ausscheidenden Gesellschafter gegenüber dem gemeinen Wert seines Gesellschaftsanteils. Zusätzlich müssen Beschränkungen der Gewinnausschüttungen oder -entnahmen auf höchstens 37,5 % sowie Verfügungsbeschränkungen für die Unternehmensanteile vereinbart sein.

Die genannten gesellschaftsrechtlichen Beschränkungen müssen mindestens für einen Zeitraum von zwei Jahren vor bis 20 Jahre nach dem Vermögensübergang existieren und tatsächlich praktiziert werden.

Fazit: Gute Beratung sollte sowohl erb- als auch steuerrechtliche Aspekte abdecken

Wegen der erheblichen Komplexität der Materie geben vorstehende Ausführungen nur einen groben Überblick über die bestehenden Möglichkeiten der Steuerverschonung von Betriebsvermögen. Ob und was man im Einzelnen in Anspruch nehmen kann oder soll, bedarf der vertieften Beratung durch einen Steuerberater/Wirtschaftsprüfer oder einen Fachanwalt, der neben dem Erbrecht auch auf Steuerrecht spezialisiert sein sollte.

Immer dabei im Auge haben sollte man den Hintergrund der gesamten Begünstigungsregelungen: Es sollen nicht laufende Betriebe aufgrund der Erbschaftsteuerbelastung zerschlagen werden und deswegen bestehende Arbeitsplätze verloren gehen. Dies ist Sinn und Zweck der gesetzlichen Überlegungen und Hintergrund aller Verschonungsregelungen, wie man unschwer schon aus den Bestimmungen über die Lohnsummen und die Behaltensfristen schließen kann.

Beträgt das ererbte Vermögen wertmäßig mehr als 26 Mio. Euro, so ist die Inanspruchnahme steuerrechtlicher Verschonung erschwert. Der Erbe muss nachweisen, dass er bei Zahlung der Erbschaftsteuer überfordert wäre und sich hierbei einer Bedürfnisprüfung unterziehen, wobei er auch sein Privatvermögen offenlegen muss, welches zur Hälfte zur Besteuerung herangezogen werden kann (§ 28 a ErbStG).

Lehnt er dies ab, steigt die Steuerlast mit dem geerbten Firmenvermögen, was durch einen abschmelzenden Verschonungsabschlag erzielt wird: ausgehend vom normalen Verschonungsabschlag von 85 % oder 100 % für das Vermögen unterhalb von 26 Mio. Euro sinkt der Prozentsatz des Verschonungsabschlages pro zusätzliche 750.000 Euro oberhalb dieser Schwelle auf Antrag des Erwerbers um jeweils 1 % bis zu einem begünstigten Vermögen von 90 Mio. Euro. Wird dieses überschritten, gibt es keinen Verschonungsabschlag mehr.

Allerdings ist seit der Erbschaftsteuerreform infolge der zuvor erläuterten Verschonungsbedarfsprüfung bei Großerwerben im Werte von mehr als 26 Mio. Euro die oben beschriebene Familienstiftung zunehmend in den Fokus der Gestaltungsüberlegungen bezüglich des Generationenwechsels im Mittelstand getreten.

Es kann sich bei Großerwerben von betrieblichem Vermögen anbieten, der Stiftung nur dasjenige Vermögen zuzuwenden, hinsichtlich dessen man ohne Verschonungsbedarfsprüfung die Regelverschonung oder auch die Optionsverschonung nicht in Anspruch nehmen kann.

So ist es möglich, der Stiftung nur begünstigtes Betriebsvermögen im Umfang von mehr als 26 Mio. Euro zuzuwenden, sodass die Stiftung im Rahmen der Verschonungsbedarfsprüfung einen vollständigen Erlass der Erbschaftsteuer oder zumindest die Regelverschonung von 85 % auf das Betriebsvermögen erreichen kann, während andernfalls die Verschonungsabschläge sukzessive abschmelzen würden. Insoweit eröffnen sich für die unternehmensverbundene Familienstiftung bei Unternehmen, deren Wert 26 Mio. Euro übersteigt, neue Anwendungsfälle.

Nachfolge

Teil I – Einführung: Steuerrecht versus Zivilrecht

Der Generationswechsel im Mittelstand berührt verschiedene Rechtsgebiete. In Teil I der Beitragsreihe erläutert Rechtsanwältin Dr. Edith Kramer die verschiedenen Rechtsgebiete, die beim Generationswechsel bedacht werden sollten. 

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Nachfolge

Teil II – Die zivilrechtlichen Grundlagen des Generationenwechsels

Welche besonderen zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten müssen beim Generationenwechsel bedacht werden? Im zweiten Teil der Serie "Generationenwechsel im Mittelstand" stellt Dr. Edith Kramer u.a. die Vorsorgemaßnahmen für Lebzeiten dar und erläutert im Detail Aspekte wie die letzwillige Verfügung, den Nießbrauch, die Stiftung und den Familienpool.

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Über die Autorin

Rechtsanwältin Dr. Edith Kramer, geb. 1960, studierte Rechtswissenschaften und französische Literatur in Köln und Lausanne. Die erste juristische Staatsprüfung absolvierte sie 1985, die zweite im Dezember 1989. In demselben Monat promovierte sie an der Universität zu Köln zu einem Thema im Völkerrecht. Seit 1990 ist Frau Dr. Kramer Rechtsanwältin und bei allen Amts-, Land- und Oberlandesgerichten im Bundesgebiet zugelassen, seit 1994 führt sie ihre eigene Kanzlei.

Von Beginn ihrer Tätigkeit an lag ein Schwerpunkt ihrer Arbeit auf dem Gebiet des Erbrechts, und sie ist auf diesem Gebiet bis heute schwerpunktmäßig sowohl forensisch als auch beratend tätig. Frau Dr. Kramer ist neben dem Erbrecht auch Expertin im Bau- und Architektenrecht sowie Fachanwältin auf dem Gebiet des Miet- und Wohnungseigentumsrechts. Frau Dr. Kramer ist seit 2017 Expertin im DMB-Kompetenzcenter "Nachfolge".